Долгосрочный договор на выполнение работ или услуг без этапов: признание доходов и расходов в учете, этапы оказания бухгалтерских услуг.

«Финансовая газета», 2008, N 22

Долгосрочный договор на выполнение работ или услуг без этапов: признание доходов и расходов в учете

Порядок признания доходов (расходов) в бухгалтерском учете

Особенности признания доходов от реализации работ (услуг) с длительным производственным циклом в данных бухгалтерского учета изложены в п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изм. и доп. от 30.03.2001), где предусмотрена возможность выбора порядка признания доходов:

  • либо по мере выполнения этапов работ (оказания услуг, готовности отдельных частей продукции);
  • либо по мере окончания выполнения работ (услуг) в целом.

Конкретный порядок признания доходов от реализации работ (услуг) с длительным производственным циклом является элементом учетной политики. При этом учетной политикой разный порядок признания доходов от реализации может быть закреплен только в отношении работ (услуг, изделий), различных по характеру и условиям выполнения. Для работ (услуг, изделий), одинаковых по условиям изготовления и финансирования, применяются одинаковые методы признания доходов от реализации.

Доходы от реализации работ (услуг, изделий) могут признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности только в том случае, если эта готовность может быть достоверно определена, т.е. имеется акт о приемке работ (услуг) заказчиком или акт о передаче части готовой продукции.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организации, выполняющие работы (услуги) долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, для обобщения информации о доходах от выполнения законченных этапов работ (услуг), имеющих самостоятельное значение, могут использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В аналогичном порядке указанный счет может быть использован в том случае, если не предусмотрены этапы работ, но при этом в положениях учетной политики предусмотрено признание доходов по мере готовности.

Доходы от реализации выполненных работ (оказанных услуг) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Фактические затраты, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), одновременно списываются по кредиту счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж». В случае получения аванса (или частичной оплаты) он отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Сумма НДС в момент признания дохода отражается по дебету счета 90, субсчет 3 «НДС» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС, начисленный и предъявленный заказчику на основании выставленного счета-фактуры».

Порядок признания доходов (расходов)в налоговом учете

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), а в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и натуральной формах.

Доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Из изложенного следует, что основанием для признания доходов в налоговом учете служат первичные и другие документы, подтверждающие получение дохода, при этом расчетные документы составляются в связи с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Реализацией согласно ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом другому.

В соответствии со ст. 251 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы в виде поступлений от других лиц в порядке предварительной оплаты.

Таким образом, до момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит реализации работ, а следовательно, не возникает выручки от реализации, признаваемой доходом в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В соответствии со ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Принцип распределения доходов от выполнения работ (оказания услуг) по налоговым периодам применяется в том случае, если выполнение работ (оказание услуг) начато в одном налоговом периоде (календарном году), а окончание работ (оказание услуг) приходится на другой налоговый период, при этом по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Например, необходимость распределения доходов (расходов) по налоговым периодам может возникнуть у организации в следующих случаях:

  • акт сдачи-приемки выполненных работ будет составлен за период с 4 сентября 2007 г. по 10 декабря 2007 г.;
  • срок выполнения работ (оказания услуг) в целом по контракту — с 1 сентября 2007 г. по 1 марта 2008 г.

Во втором случае в соответствии с требованиями НК РФ доход необходимо распределить на два налоговых периода — 2007 г. и I квартал 2008 г. в аналогичном порядке по налоговым периодам распределяются и расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией работ, подразделяются на прямые и косвенные, при этом косвенные расходы, связанные с выполнением работ в полном объеме, признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ) и распределяются на остатки незавершенного производства согласно порядку распределения прямых расходов, установленному учетной политикой.

Таким образом, распределять между отчетными (налоговыми) периодами необходимо только прямые расходы, связанные с выполнением работ, а косвенные расходы необходимо признавать в периоде их возникновения.

Конкретный принцип и методы распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами следует утвердить в положениях учетной политики. Принцип распределения может быть либо равномерным, либо пропорциональным.

Пропорциональный принцип распределения расходов по отчетным (налоговым) периодам предусматривает распределение фактических расходов отчетного периода исходя из пропорции. Здесь следует обратить внимание на то, что в смете расходов необходимо выделить прямые и косвенные расходы. По нашему мнению, пропорцию необходимо определять исходя из доли фактических прямых расходов в сметных прямых расходах. В аналогичном порядке распределяются доходы по отчетным (налоговым) периодам. Организация может самостоятельно закрепить в положениях учетной политики в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль любой экономически обоснованный принцип распределения расходов.

Е.Горина
ЗАО «ААФ «АУДИТИНФОРМ»
Подписано в печать
28.05.2008